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Affitti brevi, B&B e altre formule: cosa c’è da sapere sugli aspetti fiscali?

Da un estratto dall'eBook "Guida all'affitto breve", un’analisi sull’applicazione delle imposte e l’assolvimento degli adempimenti fiscali e amministrativi relativi ai vari tipi di locazioni brevi

Case in affitto per brevi periodi e aspetti fiscali
Case in affitto per brevi periodi e aspetti fiscali
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Solo un’esatta classificazione e un puntuale inquadramento degli affitti a breve termine, delle locazioni turistiche, delle attività di B&B, affittacamere e case e appartamenti per vacanze, possono determinare una altrettanto corretta applicazione delle imposte e l’assolvimento dei vari adempimenti fiscali e amministrativi.

In questo articolo vi proponiamo un’analisi che possa fornire indicazioni su come orientarsi in merito, tratta dall’eBook “Guida all’affitto breve”, edito da IPSOA, e firmato da 6 autori esperti della materia: Paola Aglietta, Augusto Cirla, Paolo Martinello, Mariagrazia Monegat, Antonio Scarpa, Bruna Vanoli Gabardi.

L’articolo tiene anche conto del fatto che non sempre risulta agevole stabilire il confine tra locazione e attività di impresa, soprattutto in presenza di fornitura di servizi accessori e in presenza di una pluralità di unità immobiliari concesse in locazione.

Ecco di cosa parleremo:

Locazione di immobili: inquadramento generale

Tutti i fabbricati siti nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel Catasto Edilizio Urbano, generano red- dito fondiario (art. 25, comma 1, TUIR). In caso di mancanza di uno di tali presupposti, l’eventuale reddito è ricondotto alla categoria dei redditi diversi.

In materia di imposte dirette, nel caso di locazione di unità immobiliari, si applicano alternativamente i seguenti regimi impositivi:

–        il regime ordinario, di cui agli artt. 37 e 67 del TUIR;

–        il regime opzionale sostitutivo per la locazione di immobili abitativi (art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, 23 c.d. “cedolare secca”).

Il regime ordinario prevede la determinazione del reddito imponibile ai fini IRPEF assumendo il maggior ammontare tra il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%, e la rendita catastale rivalutata del 5%.

Il regime opzionale della “cedolare secca”, in vigore dal 2011, consiste nell’applicazione di un’imposta fissa (con aliquota del 21% o del 10% rispettivamente per i contratti a canone libero e per quelli a canone concordato), calcolata sulla base imponibile pari al 100% del canone di locazione, sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali, nonché dell’imposta di registro e di bollo. In relazione ai fabbricati locati, inoltre, sono dovute le imposte locali (IMU, Tasi, Tari).

Qualora gli immobili locati siano detenuti in re- gime di impresa, anziché produrre redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito di impresa (con le regole specifiche previste a seconda che si tratti di immobili “merce”, “strumentali” o “patrimoniali”).

Definizione di locazione breve

Si intendono per locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni. Il nostro ordinamento già da tempo individua i contratti di durata inferiore a 30 giorni complessivi nell’anno solare, per i quali non sussiste obbligo di registrazione in termine fisso, bensì solo in caso d’uso (d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 – Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro -Tariffa Parte 2 Art. 2 bis): si tratta delle “locazioni ed affitti di immobili, non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata di durata non superiore a trenta giorni complessivi nell’anno”.

Lo stesso riferimento alla durata è contenuto nella norma istitutiva della “cedolare secca sugli affitti” (D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 3), che prevede l’applicazione del regime anche ai contratti non soggetti all’obbligo di registrazione in termine fisso (inferiori a 30 giorni complessivi nell’anno, come già detto).

L’Agenzia delle Entrate, ai fini del computo del pe- riodo de quo, ha chiarito che la durata deve essere determinata sommando tutti i rapporti di locazione anche di durata inferiore a 30 giorni intercorsi nell’anno con il medesimo locatario (Agenzia del- le Entrate, circolare 1° giugno 2011, n. 26/E, par. 2.2).

Da ultimo, l’art. 4 del D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (cd. “manovra correttiva”) ha fornito una definizione precisando che, ai fini del regime fiscale ivi disciplinato, si intendono per locazioni brevi “i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di    fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare”. Il recente intervento normativo reca una novità non nell’individuare il termine di 30 giorni, bensì nel ricondurre alla locazione anche i contratti che preve- dono la fornitura di servizi accessori.

Con la circolare n. 24/E del 12 ottobre 2017, l’agenzia delle Entrate ha precisato che la locazione breve può prevedere i servizi “strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo” e che, oltre alla fornitura di biancheria e alla pulizia dei locali, espressamente indicati dall’art. 4 D.L. n. 50/2017, si considerano tali anche altri servizi che corredano la messa a disposizione dell’immobile come, ad esempio, la fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata, i quali, seppure non contemplati dall’art. 4, risultano strettamente connessi all’utilizzo dell’immobile, tanto che ne costituiscono un elemento caratterizzante che incide sull’ammontare del canone o del corrispettivo.

Sono invece esclusi quei servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con la finalità residenziale dell’immobile quali, ad esempio, la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti, essendo in tal caso richiesto un livello seppur minimo di organizzazione, non compatibile con il semplice contratto di locazione, come nel caso della attività di bed and breakfast occasionale.

Con riguardo ai soggetti, si tratta delle locazioni stipulate tra persone fisiche al di fuori dell’attività di impresa:

–        direttamente,

–        oppure attraverso soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare,

–        oppure tramite soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

Quest’ultima previsione (soggetti che gestiscono portali telematici) è stata inserita nel testo dell’art.  4 in sede di conversione. Viene così esplicitato che la normativa in commento riguarda anche i contratti conclusi con l’intervento di operatori diversi dagli intermediari immobiliari, che operano sul web con piattaforme e servizi che hanno la finalità di far incontrare domanda e offerta nel campo delle locazioni (il più noto dei quali è oggi Airbnb).

Confine tra locazione e attività di impresa

Il regime fiscale delle locazioni brevi delineato dall’art. 4 D.L. n. 50/2017 riguarda solo le locazioni stipulate fuori dal regime di impresa.

Non è sempre agevole stabilire il confine tra locazione e attività di impresa, soprattutto in presenza di fornitura di servizi accessori e in presenza di una pluralità di unità immobiliari concesse in locazione. L’inquadramento deve avvenire tenendo conto della normativa civilistica nonché della normativa regionale di settore, in base alla quale la presenza di servizi accessori va attentamente valutata onde stabilire se il contratto possa considerarsi una locazione, produttiva di redditi fondiari, ovvero una pre- stazione di servizi, produttiva di redditi di impresa. Resta fermo che laddove la prestazione di servizi sia preponderante rispetto alla locazione, non si rientra nella fattispecie della locazione ma in quella dell’attività di impresa.

Il nuovo comma 3-bis dell’art. 4 D.L. n. 50/2017, introdotto in sede di conversione, prevede che entro 90 giorni dall’entrata in vigore della legge di conversione (pertanto entro 90 giorni dal 23 giugno 2017) venga emanato un regolamento che individui i criteri in base ai quali l’attività di locazione si presume svolta in forma imprenditoriale, in coerenza con l’art. 2082 del codice civile (rubricato “Imprenditore”) e con la disciplina sui redditi di impresa di cui al Testo Unico delle Imposte sui Redditi, avuto anche riguardo al numero delle unità immobiliari locate e alla durata delle locazioni in un anno solare.

Locazione breve e adempimenti: registrazione obbligatoria del contratto solo oltre i 30 giorni

Generalmente, tutti i contratti di locazione e di affitto di beni immobili devono essere obbligatoriamente registrati dal proprietario (locatore) o dall’affittuario (conduttore).

Tale obbligo non sussiste in relazione ai contratti che non superano i 30 giorni complessivi nell’anno. A tal fine, la durata del contratto deve essere determinata computando tutti i rapporti di locazione, anche singolarmente di durata inferiore a trenta giorni, intercorsi nell’anno con il medesimo locatario (come precisato dall’Agenzia delle Entrate, con circolari 1° giugno 2011, n. 26/E e 16 gennaio 1998, n. 12/E). Se la durata del contratto così determinata è inferiore a 30 giorni nell’anno è previ- sta la registrazione solo in caso d’uso, ai sensi dell’art. 5 del TUR e dell’art. 2-bis della tariffa, parte seconda, allegata al TUR. Nel caso contrario, è obbligatoria la registrazione.

Modalità di registrazione (se dovuta)

Nel caso in cui si renda necessaria la registrazione del contratto (per superamento del limite dei 30 giorni complessivi nell’anno con il medesimo con- duttore), il contratto di locazione deve essere regi- strato utilizzando il modello RLI. La registrazione può avvenire:

–        utilizzando i servizi telematici dell’Agenzia (modalità obbligatoria per gli agenti immobiliari e per i possessori di almeno 10 immobili, facoltativa per tutti gli altri contribuenti, purché abilitati ai servizi telematici);

–        richiedendo la registrazione in ufficio; in questo caso è necessario recarsi presso un ufficio dell’Agenzia delle Entrate e compilare il modello RLI;

–        incaricando un intermediario abilitato (professionisti, associazioni di categoria, Caf, etc.) o un delegato.

Al modello devono essere allegati (mediante invio del file) la copia del contratto sottoscritto dalle parti e gli eventuali, ulteriori, documenti (ad esempio scritture private, inventari, planimetrie etc.).

Il pagamento delle imposte per la registrazione, ove dovute, avviene contestualmente alla presentazione telematica del modello RLI. La compilazione del modello attraverso l’apposito software prevede infatti l’indicazione degli estremi del conto corrente ai fini dell’addebito delle imposte. In caso di applicazione del regime ordinario Irpef, l’imposta di registro è dovuta nella misura propor- zionale del 2% del canone di locazione; sono inoltre dovute le imposte di bollo. Qualora invece il proprietario (locatore) opti per la cosiddetta “cedolare secca”, non sono dovute né l’imposta di registro né le imposte di bollo.

Altri adempimenti: comunicazione all’autorità di pubblica sicurezza

Con riferimento agli adempimenti di comunicazione all’autorità di pubblica sicurezza, con l’introduzione del D.L. n. 79/2012 – in vigore dal 21 giugno 2012 – non è più dovuta la comunicazio- ne per i contratti di locazione, verbali o scritti, soggetti a registrazione (in quanto la registrazione assorbe l’adempimento della comunicazione). In presenza di registrazione del contratto, infatti, l’Agenzia delle Entrate trasmette le informazioni acquisite, in via telematica, al Ministero dell’Interno.

Resta invece dovuta la comunicazione alla Que- stura, entro 48 ore dalla consegna delle chiavi, in relazione ai contratti di locazione di immobili di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno e, indipendentemente dalla durata, per i contratti di locazione di immobili stipulati con cittadini di Stati non appartenenti all’Unione europea.

Locazione breve e imposte sui redditi

In caso di applicazione del regime impositivo ordinario, il reddito da locazione concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente e si determina assumendo il maggior ammontare tra (art. 37, comma 4-bis, del TUIR):

–        il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%;

–        la rendita catastale iscritta in Catasto rivalutata del 5%.

Per i fabbricati situati nelle città di Venezia centro, nonché nelle isole della Giudecca, Murano e Burano, la riduzione forfetaria del canone è pari al 25%. Per i fabbricati di interesse storico artistico vincolati ai sensi dell’art. 10 del D.Lgs. n. 42/2004, la riduzione forfetaria è invece pari al 35% (art. 4, comma 5, lett. a) del D.L. n. 16/2012).

Locazione breve e opzione per la cedolare secca

Anche con riferimento ai contratti di locazione breve è possibile effettuare l’opzione per il regime della cedolare secca con l’aliquota del 21%. L’applicazione della cedolare secca agli affitti brevi è ammessa ai sensi art. 3, comma 2, del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23. L’Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che l’opzione per la cedolare secca è ammessa anche in presenza di locazione di singole stanze all’interno dell’abitazione (circolare n. 26/E/2011).

Per i contratti di locazione di durata inferiore ai 30 giorni, per i quali non è previsto l’obbligo di registrazione in termine fisso, ma solo in caso d’uso, l’opzione si esercita nella dichiarazione dei redditi. Ad esempio, nel caso di contratti di locazione breve stipulati nel corso del 2017, per i quali non sia dovuta la registrazione, l’opzione deve essere manifestata nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta 2017 (e pertanto nel Modello Redditi 2018), barrando l’apposita casella “Cedolare secca” nel quadro RB, nonché la casella “Contratti non su- periori a 30 gg.”.

Cedolare secca: le novità del D.L. n. 50/2017

L’applicazione della cedolare secca agli affitti brevi non è di per sé una novità, in quanto era già ammessa in precedenza per le locazioni di durata inferiore ai 30 giorni. Il contenuto innovativo del D.L. n. 50/2017 è invece la previsione che ne estende l’applicazione anche ai contratti “che prevedono la prestazione di servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali”. A seguito delle novità introdotte con D.L. n. 50/2017, inoltre, è ora possibile optare per il regime della cedolare secca anche per i corrispettivi lordi derivanti:

–        dai contratti di sublocazione;

–        dai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile a favore di terzi.

In entrambi i casi deve trattarsi di contratti riconducibili alla tipologia della locazione breve. L’estensione del trattamento fiscale anche alla sublocazione è un elemento di novità: i redditi derivanti dalla sublocazione sono infatti “redditi diversi” ex art. 67 TUIR e non “redditi fondiari”. Viene pertanto esteso il regime della cedolare secca anche a un tipo di reddito che non appartiene ai redditi fondiari.

Quanto alla base imponibile, l’art. 4, comma 3, pre- cisa che, in caso di sublocazione e di contratti conclusi dal comodatario, l’imposta del 21% si applica ai corrispettivi lordi: sono imponibili i corrispettivi pattuiti a qualsiasi titolo, incluse anche le somme eventualmente addebitate a titolo forfettario per rimborso delle spese, a meno che tali spese non sia- no sostenute direttamente dal conduttore o siano a questi riaddebitate dal locatore sulla base dei costi e dei consumi effettivamente sostenuti (circolare 24/E/2017). Ciò in quanto le locazioni brevi sono caratterizzate per definizione normativa anche dalla eventuale fornitura di prestazioni accessorie. Al contrario, nel caso dei contratti di locazione, la base imponibile è rappresentata dal solo canone di locazione e non anche dall’importo pattuito a titolo di rimborso delle spese documentate.

Funzionamento del regime della cedolare secca

La cedolare secca è un’imposta sostitutiva e, in quante tale, in caso di sua applicazione i redditi di locazione non concorrono alla formazione del reddito complessivo imponibile del contribuente. So- stituisce l’Irpef, le addizionali, l’imposta di registro e l’imposta di bollo.

Sono previste due aliquote:

  • 10% sui canoni di locazione relativi a contratti a canone concordato (di cui agli artt. 2, comma 3, e 8 della L. 9 dicembre 1998, n. 431);
  • 21% sui canoni di locazione in base ad altri con- tratti (canone libero).

Nel caso delle locazioni brevi, non potendosi con- figurare l’ipotesi della locazione a canone concor- dato, si applica solo l’aliquota del 21%. La base imponibile sui cui applicare l’aliquota è costituita dal 100% del canone di locazione, senza le deduzioni previste nel caso di tassazione ordina- ria (pari al 5%, con ulteriore deduzione del 30% per i contratti a canone concordato). Il regime opzionale della cedolare secca è applica- bile dalle persone fisiche in relazione agli immobi- li adibiti ad abitazione e loro pertinenze.

Sono interessate, quindi, soltanto:

–        le unità abitative accatastate nelle categorie da A1 a A11, esclusa la categoria A10 (uffici o studi privati);

–        le relative pertinenze (solo se locate congiunta- mente all’abitazione).

Possono   fruire   di   tale   regime   i   proprietari dell’immobile nonché i titolari di altri diritti reali di godimento (usufrutto, uso o abitazione).

L’uso abitativo dell’immobile deve risultare sia dal- la classificazione catastale (categoria A, con esclusione degli immobili A/10), sia dall’effettivo utilizzo. L’opzione per la cedolare secca non può essere infatti esercitata nel caso di locazione di un immobile abitativo per natura ma destinato ad uso diverso dal conduttore (diventando in tal caso “strumentale per destinazione”), come ad esempio, nel caso di un soggetto privato che concede in loca- zione un immobile di categoria A/2 ad un soggetto che lo adibisce ad uso ufficio.

L’opzione può essere effettuata solo dal proprietario o titolare di altro diritto reale che sia persona fi- sica che non agisce nell’ambito dell’attività imprenditoriale.

Sono pertanto esclusi:

  • i soggetti diversi dalle persone fisiche, a prescindere dal tipo di immobile (e pertanto anche se con- cedono in locazione immobili abitativi);
  • le persone fisiche che detengono l’immobile abitativo in regime di impresa;
  • le società semplici e gli enti non commerciali, ancorché i relativi redditi fondiari siano tassati con i medesimi criteri previsti per le persone fisiche;
  • i condominii che concedono in locazione le unità abitative di proprietà comune, ad esempio l’alloggio del custode;
  • i soggetti, anche privati, che concedono l’unità immobiliare in sublocazione (salvo non rientrino nella “locazione breve”);
  • i soggetti, anche privati, che concedono in locazione una unità immobiliare situata all’estero, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei “redditi diversi” e non in quella dei redditi fondiari. In caso di contitolarità dell’immobile, l’opzione deve essere esercitata distintamente da ciascun locatore. Se uno dei contitolari non esercita l’opzione, questi è tenuto al versamento dell’imposta di registro, calcolata sulla sua parte di canone di locazione, come imputabile in base alle quote di possesso. Deve essere inoltre versata l’imposta di bollo sul contratto di locazione.

In caso di immobili compresi nel fondo patrimo- niale e concessi in locazione anche il coniuge non proprietario può esercitare l’opzione per la cedola- re secca in relazione ai canoni che gli vengono imputati.

La tassazione con cedolare secca riguarda anche le pertinenze, che possono essere:

  • concesse in locazione unitamente all’abitazione, all’interno dello stesso contratto;
  • locate in forza di apposito e separato contratto, purché la locazione intercorra tra gli stessi soggetti e sia fatto esplicito richiamo al contratto riguardan- te l’abitazione, evidenziando il vincolo pertinenziale con la stessa.

Non sono previsti limiti quantitativi al numero di pertinenze per le quali è possibile l’applicazione della cedolare secca.

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